הבעייתיות בקביעת "יום הרכישה" במכירת מקרקעין שנרכשו במספר מועדים שונים

לא אחת קרקע מוחזקת "במושע" (במשותף), על-ידי מספר בעלים שרכשו את חלקיהם בה במועדים שונים.
עת מבקש אחד הבעלים למכור את חלקו המצרפי במקרקעין שנרכשו על-ידו במועדים שונים, עולה קושי קביעת "יום הרכישה". האם "יום הרכישה" הוא היום בו לראשונה רכש המוכר חלק כלשהו במקרקעין, או שמה "יום הרכישה" הוא היום האחרון בו רכש המוכר זכות במקרקעין שהצטרפה ליתר זכויותיו בה ?
רצונו הטבעי של המוכר הוא מן הסתם לזהות את החלק הנמכר עם מועד רכישה ספציפי, שיניב לו רווח מיסוי על-ידי הפחתת תוצאת המיסוי הצפויה. ברם, רצון זה מתנגש עם התכלית הרעיונית של רשויות המס המבקשות למנוע תכנוני מס בלתי לגיטימיים שיניבו רווח פסול על-חשבון "האינטרס הציבורי"
מאמר זה ינסה לשפוך אור על הדילמה הקיימת.

ביום 22.9.2008 ניתנה החלטת בית המשפט העליון (ברוב של 2 שופטים נגד אחד) בעניין  ע"א 345/04  דר' משה וינברג ואח' נ' מנהל מס שבח מחוז ת"א (פורסם בנבו).

עובדות המקרה:
המנוחה ושתי אחיותיה היו בעלים במושע (במשותף) של קרקע שנרכשה על-ידן לשיעורין בשנים 1938, 1953, 1978, 1982, 1983, 1987, כך שכל אחות החזיקה ב-1/3 חלקים מן המקרקעין. ביום 8.7.1998 מכרה אחת האחיות את חלקה במקרקעין (1/3 חלקים), כדלהלן: מחצית מן זכויותיה (1/6 חלקים מכלל המקרקעין) למנוחה (שבכך הפכה לבעלת 1/2 מכלל הזכויות במקרקעין) ומחצית מהזכויות הנותרות בידיה (1/6 חלקים מכלל המקרקעין)    לחברה משפחתית שבבעלות בנה של המנוחה (להלן: "הסכם 1") .

10 חודשים לאחר מכן, ביום ה- 23.5.1999, המנוחה מכרה 1/12 חלקים מכלל זכויותיה במקרקעין (שהיוו למעשה את כלל החלק שרכשה במסגרת הסכם 1 הנ"ל) לחברה משפחתית נוספת שבבעלותו של בנה (להלן: "הסכם 2"), במחיר זהה למחיר הרכישה של הסכם 1 הנ"ל.

בהצהרת הדיווח שהוגשה למנהל מס שבח (להלן: "המנהל") בעניין הסכם 2 הנ"ל, הוצהר על-ידי המנוחה, כי הזכויות שהיא מכרה במסגרת הסכם 2 הנ"ל (1/12 חלקים מכלל המקרקעין), הן אותן הזכויות, שנרכשו על-ידה במסגרת הסכם 1 הנ"ל ובמחיר זהה ועל-כן, לא נוצר שבח מקרקעין בעסקה ואין לחייבה במס שבח.
המנהל דחה את קביעת המנוחה, באשר לקביעתה לפיה "יום הרכישה" לצורך הסכם 2 הנ"ל הוא יום מכירת המקרקעין נשוא הסכם 1 הנ"ל, בטענה שרכישת 1/6 החלקים על-ידה במסגרת הסכם 1 הנ"ל "התמזגה" עם 1/3 החלקים במקרקעין שהיו כבר בידה ערב חתימת הסכם 1 הנ"ל ומשעה, שהמנוחה הפכה לבעלת 1/2 מכלל הזכויות במקרקעין, מועדי הרכישה עצמם לא התמזגו, להבדיל מהמקרקעין עצמם, והם שונים ורבים.

המנוחה הגישה ערר לבית המשפט המחוזי וזה נדחה מהטעם, כי עמדת המנהל עומדת בקנה אחד עם פסיקת העליון במסגרת ע"א 45/80 קלמס נ' מס שבח מקרקעין ; פד"י לו (4), 695  (שם נכדה ירשה במועדים שונים מאת אמא, אביה וסבתא חלקים במקרקעין שהוחזקו על-ידי המורישים במושע ועת ביקשה הנכדה לייחס "יום רכישה" ספציפי לחלק אותו ביקשה למכור, העליון בא וקבע, שכשם שאין מוכר יכול לזהות את חלקו הבלתי מסוים במקרקעין המשותפים, כך אין הוא יכול לזהות ולייחס מועד רכישה ספציפי, מתוך כלל רכישותיו ההדרגתיות למכירה של חלק בלתי מסוים מהמקרקעין).

העליון קבע בערעור שהגיש עיזבון המנוחה, שלאור לשון הוראת סעיף 27 לחוק המקרקעין התשכ"ט – 1969, הרי במקרקעין משותפים לאף שותף אין חלק מסוים פיזי במקרקעין, אלא בעלותו של כל אחד ואחד מהבעלים מתפשטת בכל אתר ואתר שבמקרקעין ומשכך, מועד הרכישה של חלק בלתי מסוים במקרקעין, מהווה את צירופם היחסי של מועדי הרכישות של כלל זכויותיו של המוכר בנכס, כפי חלקן.

עוד קבע העליון, שבאותו אופן, רכישת זכויות מקרקעין במועדים שונים מונע ייחוס תאריך רכישה ספציפי עת מבקשים למכור את המקרקעין. מאחר שבכל חלק מקרקעין שנמכר יש חלק בלתי מסוים מהחלקים שנרכשו במועדים שונים – "ערבוב" זה מונע ייחוס תאריך רכישה ספציפי לחלק אותו מבקשים למכור.

נציין שכב' השופט רובינשטיין ציין בדעת המיעוט שיש לקבל את הערעור משני טעמים:  הטעם אחד, שבמקרה בו הנישום יכול להראות שמבחינה כלכלית העסקה שביצע היא מכירת זכויות ספציפיות, אליבא היות המקרקעין מוחזקת במושע, יש מקום לחרוג משיטת החישוב הנקוטה ב"הלכת קלמס". הטעם השני, נעוץ לדבריו בשאיפת רשות המיסים לגביית מס אמת. המישור המיסוי-הכלכלי של העסקה לא מתיישב עם המישור הפיסי-קנייני של הזכויות במקרקעין עליו מדבר סעיף 27 לחוק המקרקעין והשוני במישורים שולל את התפיסה, לפיה מכירת הזכויות חייבת מיסודה לכרוך זכויות מכל הרכישות שביצע הנישום עד למכירה הספציפית אותה הוא מבקש לבצע.

הח"מ מצדד ומאמץ את דעת המיעוט המוצגת על-ידי כב' השופט רובינשטיין ומוסיף שפסיקה זו ( שאגב תחול ותיושם גם בעניינו של מוכר יחיד שרכש מקרקעין לשיעורין במועדים שונים ויבקש עתה למכור חלק מסוים במקרקעין, אחר פרצלציה ), הקובעת שלא ניתן לזהות זכות ספציפית בתור זו הנמכרת ושבכל מכר מעורבבים מניה וביה חלקים יחסיים של זכויות שנרכשו במועדים שונים – הינה שגויה עת לא נקבעו חריגים לה. מוטב ולו רשות המס תצא עם הוראת ביצוע בעניין ותקבע חריג במקום בו העוול שייגרם לנישום עולה על התועלת הכלכלית של הגבייה, שלעיתים תעוות את מושג "גביית מס האמת".​