מאמר קצר זה ינסה לתמצת את עיקרי תיקון 76 לחוק מיסוי מקרקעין, שתחולתו החל מיום ה- 1.8.2013 ואת הנקודות החשובות שיש לשים לב אליהם. רבות דובר על המהפכה, שתיקון 76 הביא במיסוי רכישה ומכירה של דירות מגורים. עורכי דין רבים העוסקים במקרקעין חוששים ובצדק מהשלכות תיקון 76 על העסקאות הבאות בפניהם. בגלל שיטת חישוב המס בישראל, הרי ככל שמחירי הדירות בישראל לא ימשיכו לעלות דרמטית בשנים הקרובות, יוטל מס השבח על השבח שצמח בשנים קודמות על הדירה באופן רטרואקטיבי וכך היחסי יגדל ככל שהדירה תימכר במועד מאוחר יותר בשל התארכות תקופת החבות במס לעומת התקופה הפטורה ממס. בכל מקרה, מומלץ למייצגים לבצע צמצום של המס ע"י מתן ביטוי לאבחנה בין "זכויות שבמקרקעין" (דהיינו דירת המגורים עצמה), לבין "זכויות שאינן במקרקעין" (כגון: מטלטלין המצויים בדירה; מחוברים שלא בדרך קבע; מוניטין וכו').להלן תובא סקירה של העקרונות הבסיסיים העומדים בלב תיקון 76, מבחינת הפטורים לדירות מגורים:
תיקון 76 למעשה הנחיל שלושה (3) מסלולי מכירה אפשריים:
1) מכירה בפטור מלא – (עד לתקרה של 4.5 מיליון ₪) –
במסלול זה קיימים ארבעה סוגי פטורים אפשריים:
א) פטור דירה יחידה – סעיף 49ב (2) החדש– לפי סעיף זה, פטור זה יינתן למוכר דירת מגורים מזכה (לאו דווקא שהתקבל לגביה "טופס 4", אך יש תנאי שבנייתה הסתיימה והיא ראויה "לפי טיבה" למגורים (החל מ-11/2019 בעקבות פס"ד שטיין- ו"ע 52894-03-17 – יש לשים לב להתאמת ייעוד הדירה למגורים אצל הרשות התכנונית ובכל מקרה יש לפעול לפי הכלל בו "חוטא לא ייצא נשכר" ) ובתנאים המצטברים המנויים להלן.
לאור תיקון 85 לחוק (שתחולתו מיום 1.5.2016 – 30.4.2021) במכירות שנעשו מיום 6.4.2016 ואילך לגבי דירה שנתקבלה בירושה (וזאת ללא קשר לזהות המוריש ולמניין דירות המוריש ביום פטירתו) וחלקו של המוכר או הרוכש אינו עולה על מחצית (1/2) אותו חלק בדירת הירושה לא תבוא במניין הדירות הנ"ל (הן לעניין פטור ממס שבח לפי סעיף זה והן לעניין מדרגות מס רכישה של דירה יחידה). במצב דברים בו הדירה התקבלה אצל המוכר ממוריש שהיה בן זוג, הורה, או בן זוג של צאצא של מוריש וערב פטירתו המוריש היה בעל דירת מגורים אחת (דירה = 1/3 מהזכויות בדירה) – לא תהיה מגבלה לחלק שבבעלות המוכר והוא יהיה זכאי ל"פטור ירושה" בלי קשר לכך שבבעלותו גם "דירה יחידה". זאת ועוד. ניתן לקבל פטור זה גם אם החלק הנמכר בדירה קטן מ- 1/3 מהזכויות בה.
התנאים המצטברים לקבלת פטור דירה יחידה הם:
א) הדירה היא דירת מגורים מזכה ; וגם ב) אין למוכר דירה אחרת בישראל וגם/או באזור [ דירה = יותר מ-1/3 זכויות בדירה ]. יובהר שדירה, שהתקבלה אצל המוכר ממוריש וחלקו של המוכר בבעלותה אינו עולה על 1/2 לא תחשב במניין הדירות לקבלת פטור זה; וגם ג)המוכר תושב ישראל או "תושב חוץ", שהמציא אישור משלטונות המס במדינת התושבות שלו שאין לו שם דירה [ לפי הוראת ביצוע – רק ברוסיה ובבלגיה קיים אישור כזה ולגבי יתר המדינות – המוכר ימציא תצהיר ואסמכתאות אחרות ] ושנית, "תושב חוץ" שמחזיק דירות במדינות אחרות, שאינן מדינת התושבות שלו – גם הוא זכאי לקבלת פטור זה ; וגם ד)תקרת הפטור מוגבלת לסך של 4,508,000 ₪ (השווי העולה על תקרה זו יהיה חייב במס שבח יחסי כמכירת "זכות אחרת" בדירת מגורים לגבי תקופת ההחזקה בדירה מיום 1.1.2014 ואילך, ביחס לכלל תקופת ההחזקה של המוכר בדירה וכן במקרה זה יוכרו "הניכויים" לפי חלק יחסי); וגם ה)הדירה הייתה בבעלות המוכר לפחות 18 חודש מאז שהייתה ראויה למגורים; וגם ו)המוכר לא מכר במשך 18 החודשים שקדמו למכירה דירה אחרת בפטור זה; וגם ז)יש למוכר דירה נוספת, אשר נרכשה כתחליף לדירה הנמכרת ב- 18 חודש (בהתאם לתיקון 85 לחוק – במכירות שמיום 1.5.2016 – 30.4.2021) שקדמו למכירה (במקרה של רכישת דירה על הנייר -הרי בהתאם להוראת ביצוע 5/2013 – התקופה תימנה מיום סיום הבנייה של הדירה החליפית שנרכשה), או שהדירה הנוספת הנ"ל הושכרה למגורים בשכירות מוגנת לפני יום ה- 1.1.1997, או שחלקו של המוכר בדירה הנוספת אינו עולה על 1/3 מהזכויות בה [ לגבי "דירת ירושה" – בעקבות תיקון 85 לחוק – (וזאת ללא קשר לזהות המוריש ולמניין דירות המוריש ביום פטירתו) במכירות שנעשו מיום 6.4.2016 ואילך וחלקו של המוכר בדירה שירש אינו עולה על 1/2] ; וגם ח)למוכר אין דירת מגורים (המשמשת למגורים או מיועדת למגורים "לפי טיבה") אשר הינה בבעלותו של איגוד, אשר זכויות המוכר בה (זכויות בפירוק, זכויות לרווחים או זכויות למנות מנהלים לאיגוד ) במישרין או בעקיפין עולה על 1/3 מזכויות המניות בה (בעקבות תיקון 85 לחוק -במכירות שנעשו מיום 6.4.2016 ואילך לגבי "דירת ירושה" שהמוכר ירש את הזכויות בתאגיד – חלקו של המוכר בדירה שירש,באמצעות זכויותיו באיגוד, אינו עולה על 1/2). יובהר שדירה המהווה מלאי עסקי לעניין פקודת מס הכנסה לא תחשב כ"דירה נוספת" לעניין סעיף 49ד' לחוק.
ב) פטור ירושה – סעיף 49ב (5): פטור הירושה יינתן בהתקיים התנאים המצטברים הבאים:
א) הדירה התקבלה בירושה ממוריש שהיה בן זוג, הורה, או בן זוג של צאצא של המוריש ; וגם ב) ערב פטירתו, המוריש היה בעל דירת מגורים אחת בלבד [דירה = יותר מ-1/3 זכויות בדירה ] ; וגם ג) תקרת פטור הירושה מוגבלת לסך של 4,508,000 ₪ (השווי העולה על תקרה זו יהיה חייב במס שבח יחסי כמכירת "זכות אחרת" בדירת מגורים, לגבי תקופת ההחזקה בדירה מיום 1.1.2014 ואילך, ביחס לכלל תקופת ההחזקה של המוכר בדירה. במקרה זה, יוכרו ה"ניכויים" לפי חלק יחסי).
ג) פטור מתנה בין קרובים – סעיף 62: העברה של זכות במקרקעין מיחיד לקרובו פטורה ממס שבח (יום הרכישה ושווי הרכישה ייקבעו כיום ושווי הרכישה של נותן המתנה) ובתנאים המצטברים הבאים:
א)ההעברה הינה ללא תמורה בין יחיד ל"קרובו" ; וגם ב) "קרוב" הוא כל אחד מאלה:
בן זוג ; הורה ; הורה –הורה ; צאצא ; צאצאי בן זוג ובני זוגם ; אח או אחות לגבי זכות במקרקעין שקיבלו מהורה , או הורה-הורה בלא תמורה או בירושה ; וגם ג) על מקבל המתנה לעמוד בתקופות הצינון החדשות (שיחלפו 3 שנים ממועד קבלת דירת המתנה ועד למכירתה במקרה והמוכר/מקבל המתנה מתגורר בדירה המתנה הנמכרת, או שיחלפו 4 שנים ממועד קבלת דירת המתנה ועד למכירתה במידה והמוכר/מקבל המתנה לא מתגורר בדירה המתנה הנמכרת ).
זאת ועוד. דירת מתנה הכוללת "זכויות בנייה לא מנוצלות", הרי בגינן יחול חיוב רגיל במס שבח (לפי שיעור המס החל על המוכר/מקבל המתנה כתלות במועד רכישת הנכס). אציין אגב אורחא בעניין עסקאות מתנה, שעסקת מתנה בין "קרובים" אינה מהווה "מימוש" לצורך הקמת חבות בהיטל השבחה (אין הכוונה לפטור מוחלט כי אם לדחיית תשלומו למועד בו מקבל המתנה יבצע בעצמו בעתיד מימוש של הנכס). הגדרת "קרוב" בסעיף 1 לתוספת השלישית לחוק התכנון והבנייה כוללת: בן זוג, הורה, הורה-הורה, צאצא או צאצא של בן זוג, אח/ות ובני זוגם. כפועל יוצא, אם המקרקעין ניתנו במתנה למי שאינו "קרוב" – הדבר ייחשב למימוש זכויות והיא תגרום לחיובו של המוכר/נותן המתנה בתשלום היטל השבחה.
ד) פטור מכירת 2 דירות ורכישת דירה אחרת תחתיהן – סעיף 49 הסעיף 49 ה' קובע פטור חד פעמי (מי שניצלו בעבר לא יוכל לנצלו שוב) למוכר המבקש למכור 2 דירות בכדי לרכוש תחתיהן דירה אחרת, שיחול רק על מוכר שיש לו 2 דירות בלבד (מי שיש לו יותר מ- 2 דירות–לא יוכל להשתמש בפטור זה ובכך צמצם תיקון 76 את אפשרות השימוש בפטור זה) ועד לתקרת שווי של 2 הדירות בסך כולל של 3,372,000 ₪ (נכון לשנת 2019). מעבר לסך זה לא יינתן למוכר פטור בכלל.
2)מכירה במס מוטב –סעיף 48א (ב2) –
בהתאם לתיקון 76, מוכר דירה (תושב ישראל או תושב חוץ) יכול למכור בהטבת מס שכזו, שבגין כל מכירה יחול חיוב במס מוטב לינארי, כך שעד לתקופה שמיום רכישת הדירה הנמכרת ועד ליום ה- 31.12.2013 יהיה פטור מלא בגין השבח הריאלי ואילו בתקופה שמיום ה- 1.1.2014 ועד ליום המכירה יחול מס בשיעור של 25%. מכאן יוצא, שאם לאדם ישנה דירת מגורים מזכה אחת הוא יוכל למכרה במס מוטב ולאו דווקא לנצל את הפטור של דירה יחידה. יובהר שבמכירת דירה לקרוב (בין בתמורה ובין שלא בתמורה) החל מיום 1.1.2018 יחול המס המוטב. מכירה כזו, תהייה חייבת בשיעור המס הרגיל על מלוא התקופה בה נצבר השבח. כמו-כן, אם הדירה הנמכרת התקבלה אצל המוכר במתנה – עליו לעמוד בתקופות הצינון החדשות (שיחלפו 3 שנים ממועד קבלת דירת המתנה ועד למכירתה במקרה והמוכר/מקבל המתנה מתגורר בדירה המתנה הנמכרת, או שיחלפו 4 שנים ממועד קבלת דירת המתנה ועד למכירתה במידה והמוכר/מקבל המתנה לא מתגורר בדירה המתנה הנמכרת).לאור לשון סעיף 49א(א1) לחוק – תושב חוץ המוכר דירה יחידה (יהא שוויה אשר יהא), או דירת ירושה ששוויה עולה על 4,508,000 ש"ח – הוא אומנם יהא זכאי לחישוב מס של לינארי מוטב, אולם זה יחול על מלוא השווי והשבח הריאלי שמחושב לו ותושב החוץ לא יזכה לפטור ממס על חלק השווי שעד לסכום התקרה של 4,508,000 ₪ (כלומר, אצל תושבי חוץ לא מנטרלים את התקרה הנ"ל, שכן הם אינם באים בגדרו של פרק חמישי1 לחוק).עוד יובהר, ששיעור המס המוטב יחול אך ורק במכירת דירת מגורים מזכה ולא על "זכויות הבנייה הנוספות" שנמכרות ביחד עם דירת המגורים – אלו ימוסו במס שבח מלא לפי תקופות האחזקה השונות, הקיימות בחוק [ בגין התקופה של עד ליום ה- 1.4.1961 – שיעורי מס היסטוריים
כמובא בחוק ; מיום ה- 1.4.1961 ועד ליום 7.11.2001 – 47% + מס יסף בשיעור 3% (הקרוי גם: "מס עשירים" למי שהכנסתו השנתית עולה נכון לשנת 2019 על 649,560 ש"ח) ;
מיום 7.11.2001 ועד ליום 31.12.2011– 20% ; מיום ה- 1.1.2012 ואילך – 25% ].לסיכום אציין, כי מאחר וסעיף 48א (ב2) אינו בא בגדרו של פרק חמישי 1 לחוק, הרי עשיית שימוש בו תחייב את צדדי העסקה (ובעיקר את מי שמייצג את הקונה) לעמוד על כך שיוכנס סעיף בחוזה הרכישה המחיל את עניין תשלום המקדמה (החל מיום ה- 1/6/2014 במסגרת תיקון מס' 78 לחוק הפכה הוראת השעה לסעיף קבוע בחוק – סעיף 15(ב)-(ה) לחוק מיסוי מקרקעין ), כחלק מתשלומי התמורה בעיסקה.
3) מכירה בחיוב מס מלא –
היה והמוכר לא עומד בתנאי פטור דירה יחידה (סעיף 49 ב (2) החדש) ובתנאי פטור הירושה (סעיף 49ב(5)) וכן במקרה בו המוכר לא זכאי לקבל את המס המוטב – יחויב המוכר במס שבח מלא בהתאם לשיעורי המס החלים במכירת מקרקעין כתלות במועד הרכישה של הנכס [ בגין התקופה של עד ליום ה- 1.4.1961 – שיעורי מס היסטוריים כמובא בחוק ; מיום ה- 1.4.1961 ועד ליום 7.11.2001 – 47% + 3% מס יסף על מי שהכנסתו השנתית עולה נכון לשנת 2019 על 649,560 ש"ח ; מיום 7.11.2011 ועד ליום 31.12.2011 – 20% ; מיום ה- 1.1.2012 ואילך – 25% ].
לסיכום מאמר זה אציין, כי תיקון 76 והוראת הביצוע שבאה בעקבותיו, הנחילו ללא ספק בעורכי הדין את הצורך ביישום הפתגם: "סוף מעשה במחשבה תחילה", עת באים הם לייצג נאמנה את לקוחותיהם.
